論文關鍵詞：注冊會計師 法律責任 歸責原則
論文摘要：對我國證券市場審計業務中，注 冊會計師面臨的法律責任不斷增加，這既有其主觀違規的原因，也有注冊會計師的法律責任規范不明、注冊會計師的法律責任與其他中介機構的法律責任界定模糊的 原因。由于證券市場會計信息的經濟后果性增強、市場運行機 制不合理、市場經濟主體的平等性增強的因素，完善我國證券市場審計業務中注冊會計師的法律責任勢在必行，而且宜采取舉證責任倒置的辦法，免除了原告就被告 的過錯舉證的責任。
根據中國注冊會計師協會所做 的統計，在1998年1月1日—2002年6月30日期間，注冊會計師受處罰的情況為:行政處罰687人，承擔民事責任1人，刑事責任22人，在審案件中 被采取強制措施的47人，被追究刑事責任和采取強制措施的比例具有上升的趨勢;會計師事務所受處罰的情況為:行政處罰約1073家，其中321家被暫停執 業，95家被吊銷許可證，195家被撤銷，承擔民事責任的28家，行業自律性處罰386家。在這其中，由于上市公司所提供的信息質量不高，尤其是財務會計 信息常常存在著誤導、虛假和重大遺漏的情況，而使注冊會計師及會計師事務所遭受“牽連”、承擔相應法律責任的案例占到相當大的比重。
一、 注冊會計師法律資任的表現
1.注冊會計師面臨的法律責任不斷增加
進人20世紀90年代以后，由于改革開放的縱深發展，市場經濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上 法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、評估、盈利預測等一系列注冊會計師參與的業務之中。深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司三大審計案件發 生后，注冊會計師行業開始進人了法律風險急劇膨脹的階段。之后，由于法院與注冊會計師界在注冊會計師法律責任問題上的認識分歧、會計信息質量日益受到重視 以及政府對注冊會計師行業監管的日趨嚴格等各種原因，注冊會計師行業面臨的法律責任壓力不斷增加。到銀廣廈事件發生時，不僅執業的注冊會計師受到了嚴厲的 刑事處罰，整個注冊會計師行業也陷人了前所未有的信任危機中，并且由此掀起了新一輪的訴訟和稽查風暴。
2.注冊會計師的法律責任規范不 明
為了明確中國注冊會計師的法律責任，國家先后出臺了《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等法律法規，但由于外部環境 的改變，立法順序的先后不同，使得這些現行法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。比如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等對會計 師事務所處罰數額是違法所得的1-2倍罰款，而《股票發行與交易管理暫行條例》則沒有具體罰款范圍，只規定根據不同情況單處或并處罰款；同一違法行為，如 提供“虛假證明文件或有重大遺漏的報告”，《公司法》只規定對會計師事務所的行政處罰，而《股票發行與交易管理暫行條例》不僅規定了對事務所，而且規定了 對注冊會計師的行政處罰。而且，相關法律用語不具體，缺乏操作性。常見的是“情節嚴重”；“構成犯罪的，依法追究刑事責任”等等，究竟怎樣才算情節嚴重? 怎樣才構成犯罪?等等，沒有一個具體的標準。
3．注冊會計師的法律責任與其他中介機構的法律責任界定模糊
在證券市場中，一個 公司從招股到發行、上市以及定期信息披露過程中，需要按照法律法規的要求聘請多類中介機構(主要包括券商、會計師事務所、律師事務所等)為其提供必要且勝 任的專業服務。然而目前的情況是，券商、會計師、律師的工作并沒有很好的定位，會計師與律師的業務界線原本分別是財務與法律問題，但現在他們卻“開拓性” 地承接既有財務性又具法律特征的“綜合”業務，券商的工作是建立在會計師、律師基礎之上還是兼而有之，也并不明確。正是由于對中介機構之間的業務范圍和法 律責任劃分并不確切，且對其彼此間的工作是否以其他方的工作為依據或將作為其他方的工作依據缺乏制度上的說明，致使一旦上市公司捅了“簍子”，中介機構之 間就開始互相推卸責任、尋找規避法律責任的空子。
二、注冊會計師法律責任的成因
1．會計信息的經濟后果性增強
在傳統的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關 系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾 萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種 經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律責任的加大。
2．市場運行機制 不合理
首先，公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、 監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。其次，制度改革存 在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具 備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。最后，地方政府的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行 的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。這樣的環境無疑又加大了 注冊會計師承擔法律責任的風險。
3．市場經濟主體的平等性增強
在市場經濟條件下，法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權 威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時，雙方不再依據行政權利與級別，而更多的 是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。運用法律手段來調節會計 信息處理與理解的沖突，逐漸成為了市場經濟環境中最為常見的手段之一。因此，當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于 借助法律手段從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。
論文摘要：對我國證券市場審計業務中，注 冊會計師面臨的法律責任不斷增加，這既有其主觀違規的原因，也有注冊會計師的法律責任規范不明、注冊會計師的法律責任與其他中介機構的法律責任界定模糊的 原因。由于證券市場會計信息的經濟后果性增強、市場運行機 制不合理、市場經濟主體的平等性增強的因素，完善我國證券市場審計業務中注冊會計師的法律責任勢在必行，而且宜采取舉證責任倒置的辦法，免除了原告就被告 的過錯舉證的責任。
根據中國注冊會計師協會所做 的統計，在1998年1月1日—2002年6月30日期間，注冊會計師受處罰的情況為:行政處罰687人，承擔民事責任1人，刑事責任22人，在審案件中 被采取強制措施的47人，被追究刑事責任和采取強制措施的比例具有上升的趨勢;會計師事務所受處罰的情況為:行政處罰約1073家，其中321家被暫停執 業，95家被吊銷許可證，195家被撤銷，承擔民事責任的28家，行業自律性處罰386家。在這其中，由于上市公司所提供的信息質量不高，尤其是財務會計 信息常常存在著誤導、虛假和重大遺漏的情況，而使注冊會計師及會計師事務所遭受“牽連”、承擔相應法律責任的案例占到相當大的比重。
一、 注冊會計師法律資任的表現
1.注冊會計師面臨的法律責任不斷增加
進人20世紀90年代以后，由于改革開放的縱深發展，市場經濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上 法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、評估、盈利預測等一系列注冊會計師參與的業務之中。深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司三大審計案件發 生后，注冊會計師行業開始進人了法律風險急劇膨脹的階段。之后，由于法院與注冊會計師界在注冊會計師法律責任問題上的認識分歧、會計信息質量日益受到重視 以及政府對注冊會計師行業監管的日趨嚴格等各種原因，注冊會計師行業面臨的法律責任壓力不斷增加。到銀廣廈事件發生時，不僅執業的注冊會計師受到了嚴厲的 刑事處罰，整個注冊會計師行業也陷人了前所未有的信任危機中，并且由此掀起了新一輪的訴訟和稽查風暴。
2.注冊會計師的法律責任規范不 明
為了明確中國注冊會計師的法律責任，國家先后出臺了《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等法律法規，但由于外部環境 的改變，立法順序的先后不同，使得這些現行法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。比如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等對會計 師事務所處罰數額是違法所得的1-2倍罰款，而《股票發行與交易管理暫行條例》則沒有具體罰款范圍，只規定根據不同情況單處或并處罰款；同一違法行為，如 提供“虛假證明文件或有重大遺漏的報告”，《公司法》只規定對會計師事務所的行政處罰，而《股票發行與交易管理暫行條例》不僅規定了對事務所，而且規定了 對注冊會計師的行政處罰。而且，相關法律用語不具體，缺乏操作性。常見的是“情節嚴重”；“構成犯罪的，依法追究刑事責任”等等，究竟怎樣才算情節嚴重? 怎樣才構成犯罪?等等，沒有一個具體的標準。
3．注冊會計師的法律責任與其他中介機構的法律責任界定模糊
在證券市場中，一個 公司從招股到發行、上市以及定期信息披露過程中，需要按照法律法規的要求聘請多類中介機構(主要包括券商、會計師事務所、律師事務所等)為其提供必要且勝 任的專業服務。然而目前的情況是，券商、會計師、律師的工作并沒有很好的定位，會計師與律師的業務界線原本分別是財務與法律問題，但現在他們卻“開拓性” 地承接既有財務性又具法律特征的“綜合”業務，券商的工作是建立在會計師、律師基礎之上還是兼而有之，也并不明確。正是由于對中介機構之間的業務范圍和法 律責任劃分并不確切，且對其彼此間的工作是否以其他方的工作為依據或將作為其他方的工作依據缺乏制度上的說明，致使一旦上市公司捅了“簍子”，中介機構之 間就開始互相推卸責任、尋找規避法律責任的空子。
二、注冊會計師法律責任的成因
1．會計信息的經濟后果性增強
在傳統的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關 系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾 萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種 經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律責任的加大。
2．市場運行機制 不合理
首先，公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、 監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。其次，制度改革存 在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具 備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。最后，地方政府的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行 的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。這樣的環境無疑又加大了 注冊會計師承擔法律責任的風險。
3．市場經濟主體的平等性增強
在市場經濟條件下，法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權 威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時，雙方不再依據行政權利與級別，而更多的 是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。運用法律手段來調節會計 信息處理與理解的沖突，逐漸成為了市場經濟環境中最為常見的手段之一。因此，當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于 借助法律手段從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。
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